【楊臻】六方面梳理“營改增”試點(diǎn)新政變化要

 

    財(cái)政部和國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），對(duì)“營改增”在全國范圍內(nèi)開展試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策予以明確。與之前試點(diǎn)政策相比，財(cái)稅[2013]37號(hào)文新增“廣播影視服務(wù)”作為部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅目的子目，并規(guī)范了相關(guān)稅收政策，完善了征管辦法。
　　“營改增”試點(diǎn)文件整合為“一個(gè)辦法，三個(gè)規(guī)定”
　　2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，決定從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)。2012年8月1日起至年底，“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京市等8個(gè)?。ㄖ陛犑校?。增值稅的特點(diǎn)決定了“營改增”最好一次性在全國、全部行業(yè)推開，那樣一來稅率設(shè)置比較簡單，抵扣鏈條更完整。而之前之所以分行業(yè)、分地區(qū)推進(jìn)，則意在防范改革中不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局之前的通報(bào)，通過一年的試點(diǎn)，總體看“營改增”漸行漸好，大部分的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)減負(fù)。
　　“營改增”不僅解決了重復(fù)征稅、完善了稅制，更重要的是助推了經(jīng)濟(jì)的增長。為此，2013年4月10日，國務(wù)院召開常務(wù)會(huì)議，決定加快“營改增”的步伐，從8月1日起至年底擴(kuò)大到全國范圍，力爭讓全國所有的試點(diǎn)納稅人都能夠分享“營改增”帶來的紅利。2013年5月27日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局正式下發(fā)了《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），對(duì)“營改增”在全國范圍內(nèi)開展試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策予以了明確。
　　“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全國，必然面臨著試點(diǎn)政策的再次調(diào)整、整合。前期試點(diǎn)過程中，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局本著邊試邊改的原則，針對(duì)試點(diǎn)中反映的情況和問題，對(duì)部分政策進(jìn)行了調(diào)整和完善。先后出臺(tái)了財(cái)稅〔2011〕111號(hào)、財(cái)稅〔2011〕131號(hào)、財(cái)稅〔2011〕133號(hào)、財(cái)稅〔2012〕53號(hào)、財(cái)稅〔2012〕71號(hào)、財(cái)稅〔2012〕86號(hào)等若干文件。此次修訂，為方便基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人對(duì)試點(diǎn)政策的理解和把握，以上文件的內(nèi)容作為財(cái)稅[2013]37號(hào)的附件全部整合入新的文件中。分別為《附件1：交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《附件2：交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》、《附件3：交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》、《附件4：應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》。
　　因此，請全國試點(diǎn)納稅人，特別是前兩期的試點(diǎn)企業(yè)注意，以上文件從今年8月1日起已經(jīng)全部廢止，相應(yīng)的業(yè)務(wù)應(yīng)按照新規(guī)定，即“一個(gè)辦法，三個(gè)規(guī)定”進(jìn)行處理。
　　全國試點(diǎn)應(yīng)稅范圍新增“廣播影視服務(wù)”
　　前期的“營改增”試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍主要是在“1+6”個(gè)行業(yè)中進(jìn)行。即“交通運(yùn)輸業(yè)”和“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”中的“研發(fā)和技術(shù)”、“信息技術(shù)”、“文化創(chuàng)意”、“物流輔助”、“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”和“鑒證咨詢”。在此次下發(fā)的財(cái)稅[2013]37號(hào)文中，在“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”中增加“廣播影視服務(wù)”子目，將在全國開展的“營改增”試點(diǎn)的應(yīng)稅范圍擴(kuò)大成“1+7”個(gè)行業(yè)。
　　根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文的解釋，新增的“廣播影視服務(wù)”適用增值稅稅率為6%，其應(yīng)稅服務(wù)范圍包括廣播影視節(jié)目（作品）的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映（含放映）服務(wù)，三項(xiàng)服務(wù)的具體內(nèi)容如下：
　　1.廣播影視節(jié)目（作品）制作服務(wù)，是指進(jìn)行專題（特別節(jié)目）、專欄、綜藝、體育、動(dòng)畫片、廣播劇、電視劇、電影等廣播影視節(jié)目和作品制作的服務(wù)。具體包括與廣播影視節(jié)目和作品相關(guān)的策劃、采編、拍攝、錄音、音視頻文字圖片素材制作、場景布置、后期的剪輯、翻譯（編譯）、字幕制作、片頭、片尾、片花制作、特效制作、影片修復(fù)、編目和確權(quán)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。
　　2.廣播影視節(jié)目（作品）發(fā)行服務(wù)，是指以分賬、買斷、委托、代理等方式，向影院、電臺(tái)、電視臺(tái)、網(wǎng)站等單位和個(gè)人發(fā)行廣播影視節(jié)目（作品）以及轉(zhuǎn)讓體育賽事等活動(dòng)的報(bào)道及播映權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
　　3.廣播影視節(jié)目（作品）播映服務(wù)，是指在影院、劇院、錄像廳及其他場所播映廣播影視節(jié)目（作品），以及通過電臺(tái)、電視臺(tái)、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等無線或有線裝置播映廣播影視節(jié)目（作品）的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
　　廣播影視行業(yè)改征增值稅后，對(duì)于廣播電影電視行政主管部門（包括中央、省、地市及縣級(jí)）按照各自職能權(quán)限批準(zhǔn)從事電影制片、發(fā)行、放映的電影集團(tuán)公司（含成員企業(yè)）、電影制片廠及其他電影企業(yè)轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)、發(fā)行電影以及在農(nóng)村放映電影免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策調(diào)整為免征增值稅，優(yōu)惠期限截至到2013年12月31日。
　　另外，對(duì)于境內(nèi)的單位和個(gè)人在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的發(fā)行、播映服務(wù)將免征增值稅。
　　試點(diǎn)行業(yè)營業(yè)稅差額納稅政策廢止，但有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)可扣除代收代墊金額
　　按照此前下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定，試點(diǎn)納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。但因考慮到營業(yè)稅與增值稅、試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)政策的銜接問題，前期“營改增”試點(diǎn)政策針對(duì)一些按照營業(yè)稅政策規(guī)定，適用差額征收營業(yè)稅的試點(diǎn)納稅人，規(guī)定在接受非試點(diǎn)地區(qū)提供應(yīng)稅服務(wù)計(jì)算銷售額時(shí)允許繼續(xù)采取差額計(jì)算的方法。即允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。由于此規(guī)定既涉及原營業(yè)稅政策，又與現(xiàn)行增值稅規(guī)定不一致，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是納稅人都難以把握，也是試點(diǎn)地區(qū)的征管難點(diǎn)。而隨著試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全國，這個(gè)問題將不復(fù)存在。
　　財(cái)稅[2013]37號(hào)明確，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條第（十六）和第（十八）項(xiàng)，自2013年8月1日起廢止。
　　財(cái)稅〔2003〕16號(hào)第三條第十六款規(guī)定，“經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用運(yùn)輸企業(yè)發(fā)票，按‘交通運(yùn)輸業(yè)’稅目征收營業(yè)稅的單位將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的全部收入減去支付給其他運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)后的余額為營業(yè)額。”第十八款規(guī)定，“從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額。”
　　也就是說，從2013年8月1日起，試點(diǎn)納稅人發(fā)生的陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)以及廣告服務(wù)業(yè)務(wù)，其銷售額中不得再扣除支付給同行業(yè)納稅人的金額，而是統(tǒng)一按照增值稅計(jì)稅方法計(jì)稅。即使這部分納稅人截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用仍有尚未扣除的部分，也不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日后的銷售額時(shí)予以抵減，但可以向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。
　　財(cái)稅[2013]37號(hào)同時(shí)明確，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值），可在扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)后，以其余額做為銷售額。但對(duì)于在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，財(cái)稅[2013]37號(hào)規(guī)定在合同到期日之前，仍應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，不適用此項(xiàng)規(guī)定。
　　需要提醒的是，試點(diǎn)納稅人從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。有效憑證是指：1.支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。2.繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。3.支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。4.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
　　增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策調(diào)整
　　前期試點(diǎn)政策中沿用了現(xiàn)行增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則政策規(guī)定，無論是原增值稅一般納稅人，還是試點(diǎn)一般納稅人購入自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但對(duì)于試點(diǎn)一般納稅人將其作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。這一規(guī)定有鼓勵(lì)納稅人租賃應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇使用之嫌。為保證增值稅的不偏不倚的中性原則，此項(xiàng)規(guī)定在財(cái)稅[2013]37號(hào)中予以取消。這就意味著從今年8月1日起，全國范圍內(nèi)所有增值稅一般納稅人購入自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣，但專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的除外。
　　哪些項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，直接關(guān)系到增值稅一般納稅人的稅負(fù)。購入自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，意味著納稅人稅負(fù)的直接減少。
　　但在實(shí)際處理中，試點(diǎn)納稅人判斷取得的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣應(yīng)遵循“法無明文規(guī)定即可扣”的原則。即只要不是用于財(cái)稅[2013]37號(hào)及以后再頒布的文件中沒有規(guī)定不得抵扣的禁止情形，則無論是在生產(chǎn)中，還是經(jīng)營活動(dòng)中取得有效增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅款均可抵扣。
　　增值稅扣稅憑證細(xì)化，計(jì)算方法明晰
　　試點(diǎn)納稅人經(jīng)常遇到的又一個(gè)難點(diǎn)問題是發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，無法判斷哪些憑證可抵扣稅款，在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)算上原試點(diǎn)政策規(guī)定的也不明晰。財(cái)稅[2013]37號(hào)在明確規(guī)定增值稅扣稅憑證的種類的同時(shí)，也相應(yīng)規(guī)范了可抵扣稅額的金額和計(jì)算方法：
　　1、從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額；
　　特別提示，原《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而新《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》對(duì)于進(jìn)行重大調(diào)整，即原增值稅一般納稅人取得的試點(diǎn)小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，不再計(jì)算。而直接按增值稅專用發(fā)票注明的稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　2、從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；
　　3、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。
　　買價(jià)，是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅；
　　4、接受鐵路運(yùn)輸服務(wù)，按照鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率；
　　運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。
　　原增值稅一般納稅人（包括試點(diǎn)納稅人）取得的2013年8月1日（含）以后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。
　　5、接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證上注明的增值稅額。
　　納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
　　新試點(diǎn)政策需要注意的其他規(guī)定
　　1、明確廣告代理歸入廣告服務(wù)子目；廣告的設(shè)計(jì)、策劃調(diào)整到設(shè)計(jì)服務(wù)子目。
　　2、從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅稅優(yōu)惠范圍擴(kuò)大到所有服務(wù)外包示范城市。注冊在中國服務(wù)外包示范城市的試點(diǎn)納稅人從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起至2013年12月31日均統(tǒng)一適用免征增值稅稅優(yōu)惠。
　　從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）。
　　3、適用增值稅零稅率的運(yùn)輸服務(wù)內(nèi)容增加，是否適用零稅率納稅人可選擇。
　?。?）境內(nèi)的單位和個(gè)人提供的往返香港、澳門、臺(tái)灣的交通運(yùn)輸服務(wù)以及在香港、澳門、臺(tái)灣提供的交通運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率。
　　境內(nèi)的單位和個(gè)人適用增值稅零稅率，以陸路運(yùn)輸方式提供至香港、澳門、臺(tái)灣的交通運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)取得《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》并具有持《道路運(yùn)輸證》的直通港澳運(yùn)輸車輛；以水路運(yùn)輸方式提供至臺(tái)灣的交通運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)取得《臺(tái)灣海峽兩岸間水路運(yùn)輸許可證》并具有持《臺(tái)灣海峽兩岸間船舶營運(yùn)證》的船舶；以水路運(yùn)輸方式提供至香港、澳門的交通運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)具有獲得港澳線路運(yùn)營許可的船舶；以航空運(yùn)輸方式提供上述交通運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)取得《公共航空運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營許可證》且其經(jīng)營范圍應(yīng)當(dāng)包括“國際、國內(nèi)（含港澳）航空客貨郵運(yùn)輸業(yè)務(wù)”。
　　（2）境內(nèi)的單位和個(gè)人提供期租、程租和濕租服務(wù)，如果租賃的交通運(yùn)輸工具用于國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，不適用增值稅零稅率，由承租方按規(guī)定申請適用零稅率。
　?。?）境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用零稅率應(yīng)稅服務(wù)的，可以放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請適用零稅率。
　?。?）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率。